看到了吧，这些意见，都是围绕着“表达与披露”“估值”“实质重于形式”这些基本的审计思路产生的。但听起来，在分析这个问题时，分析得非常透彻。
这家公司至今也没有上市。
其它应收款里还可能有什么[0630]
有时，其它应收款里会出现应收保险公司。想想看，一个一般的制造业企业为什么会有应收保险公司的款项呢？
客户回答说是理赔款。这样，审计师就应该问一问企业出了什么事需要保险公司赔了，是否是100%由保险公司赔偿，这里说不定有什么大鱼在后面等着你呢。
其它应收款里也可能会有一些工程物资或工程款，审计师一般的反应就会是做一个重分类调整，将其金额调整到在建工程及工程物资科目中去。如果审计师能够先问客户一句“为什么要把这些东西记在其它应收款里”，有时会发现，这些其实可能是已经完工的固定资产，而且已经投入使用了。仅仅由于某种特殊原因，比如供应商的发票未开过来，客户就把它记在了其它应收款里。如果是这样，这个重分类调整就应该是调整到固定资产并考虑相应补提折旧了。
其它应收款里还可能有一些被审计企业交的押金。例如，为了进口免税原材料交给海关的押金、房租押金等等。对于这些押金，最好的方法是发确认书，其次是抽查原始凭证，并了解是否可能由于某些纠纷导致押金被扣收不回来。万一有某些纠纷，审计师就应该考虑对于这些押金提取坏帐准备了。
有一个企业，在每次向其销售客户发货时，都要为自己提供的包装物收一笔押金。如果销售客户在收到货物后，不将包装物退回，则押金没收。所以，在其它应收款这个科目里，就有一项是应收包装物押金。这一项让审计师犯了难，因为它和海关押金等是根本两回事。
海关押金是企业自己已经交了押金，将来可以从海关收回来，产生海关押金时的会计分录是：借：其它应收款—海关押金，贷：银行存款。要想验证海关押金的存在性，一是向海关发确认书，二是直接翻看原始凭证，反正就几笔押金。
而这个应收包装物押金，不是企业已经交的，而是企业要向其销售客户收的，产生时的会计分录是：借：其它应收款—海关押金，贷：存货—包装物。要想验证这种押金的存在性，可不是翻两笔原始凭证那么简单，企业有一笔销售，就可能产生一笔押金。企业有一百个客户，就可能有一百笔押金。
那么，做什么样的测试呢？考虑到这种押金与应收帐款的一致性，我们应该在发应收帐款确认书的时候，把这种应收押金也包括在确认书里（可以参考函证工作要注意的问题[0430]）。我们还可以将应收押金的余额与应收帐款的余额做比较，这个百分比应该历年比较一致，而且可以通过计算企业的包装物单价（比如1,000元一件）与其可以包装的货物的价值（比如一件包装物可以盛装1吨货物，其售价为20,000元/吨）之比，看出这个百分比是否合理。
4.4 预付和待摊费用（包括长期待摊费用）
主要关注预付和待摊费用期末余额的估值（V）和存在性（E）[0700]
首先要讨论一下什么是预付和待摊费用。
预付和待摊费用不同于预付货款，因为它买的不是货物，而是服务；它也不同于其它应收款或者押金，因为它一般是收不回来的，也就是说，最终必然是“费用”。但之所以今天没有记到费用里，而是记在资产里，是为了符合会计核算的一个基本原则，即“配比”原则。
其实预付和待摊这两者还是略有区别的，预付费用，是钱已经先付了，但服务还没有提供；待摊费用，则是钱已经先付了，但服务是分期提供的，一部分服务已经提供了，一部分还没有，所以，这个待摊费用是在慢慢摊销中。
按照在前面应收帐款和其它应收款部分讲的，对于流动资产来说，关注的重点是存在性和估值。这对于预付和待摊费用同样适用。如果说要强调什么的话，那就是估值被看做是更重要的。为什么呢？
按照上文说的，预付和待摊费用的钱是已经收不回来了，但之所以还记做资产，是因为我们认为它还有未来的利益，也就是那些未提供的服务。这种资产已经是比之应收款较为“虚”的东西了，不是看得见摸得着的真金白银。银行在审查企业的贷款申请时，要计算企业的净资产有多少。有的银行的计算方法是将会计上的总资产减去总负债，再减去无形资产，及预付和待摊费用，可见这是比较“虚”的一种资产。
所以，一旦这种未来的利益不是很牢靠，变得较为虚无缥缈，相应的预付和待摊费用就应该不再被承认为资产，而是记进费用了事。
怎么样就会不被承认为资产了呢？举几个例子说一下吧。
一定可以被认可为资产的是付出的房租或保险费。一般认为，这种未来的利益是很明确的。
一般不被认可为资产的是设备维修费。尽管设备维修肯定是在未来有好处的，但这个好处是大是小，这个维修费的发生是修复以前的问题，是修复当期的意外都不好讲，所以，为稳重起见，一般不将设备维修费资本化，而是直接记入当期费用。
装修费，一般是认为可以资本化。中国的会计准则还要求将资本化的装修费记进固定资产里，而不是在预付和待摊费用里。不过，如果装修费仅仅是简单的修补，有些迹近对房屋的维修费，也可以重新讨论是否能资本化。
广告费分两种情况。一种是明确的广告，比如在中央电视台播三个月广告，那么，在广告播放完之前，未播放的部分所对应的费用当然应该资本化；另一种是一些市场推广费用，一次性的，已经发生完了，比如某化妆品公司在5月份向每个销售客户赠送一件新产品试用。这样的费用可不可以在6月份至年底的7个月里摊销呢？一般是不可以的。企业当然可以说，这个赠送是为了“放长线，钓大鱼”，是会有未来的利益的。可是，从会计角度看，这种未来利益是比较不确定的。而且，当确实有客户来买你的新产品时，你又凭什么证明这一个就是你“钓”到的大鱼呢？如果一个客户本来就对你的新产品有兴趣，但意外地在5月份得到了你的赠送，因此推迟了购买你的新产品的计划，企业岂不是反而亏了？
所以，只有当未来的利益比较明确，而且很容易与今天已经发生的行为并付出的费用建立可靠的因果关系时，才可以将这些费用资本化，记入预付和待摊费用。
在预付和待摊费用部分主要的审计步骤[0710]
在这个领域，内控测试不一定会有，因为很多企业在这个领域不会有多复杂的控制，而仅仅是某一个会计在期末时的会计处理而已。
一般的实质性测试的审计步骤有：
n 很小金额、性质上也没有什么惹人怀疑的、符合审计师预期的项目就不必多看了。如有必要，可以将审计师如何形成的这种预期写在注释里。
n 验证发生的费用的存在性。这里，可能很难通过发确认书来验证，但可以通过看合同及原始凭证来验证。
n 研究每个项目的性质，看其是否符合资本化的要求。如果不符合，就要将其直接记入损益；
n 验证期末余额的估值。这里可以有两种方法来验证。一是看其摊销是否准确合理。包括从何时开始摊销，摊销期是否正确，摊销的计算是否正确。既然这笔待摊费用发生时是准确的，如果摊销也正确，余额就应该没问题了；二是看一看期末余额代表了未来几个月或几年的摊销，比较一下这是否与合同的安排是一致的。
n 如果个别的预付和待摊费用是一年以上才会摊销完或者收到服务的，要考虑将超过一年的部分调整到长期资产里。反之，长期待摊费用中在一年内摊销完成的部分，也可以考虑重分类到流动资产里。我承认，这里的重分类有点无聊，象是茴香豆的“茴”字有几种写法一样。不过，这是财政部的一个老会计曾经提出的意见，从逻辑上说，不能说它不对。很多时候，我们可能可以说，金额不太大，就算了吧。
n 将今年年末的预付和待摊费用余额与去年年末的余额做比较，并解释增减变动的原因。要说明的是，这个步骤更多的是一种宏观意义上的解释和说明，并不是一个很有效的审计步骤。因为预付和待摊费用每年有每年的特殊性。这种年与年之间的趋势分析，用在这里，主要是为了将每年的特殊性解释清楚，也就是说，为什么去年这个项目特殊，所以要待摊，而今年没了这一项，同时，为什么这一项今年有而去年没有。
做预付及待摊费用时要注意的问题[0720]
n 有些人特别愿意对摊销做合理性测试，还要把摊销数与损益表的费用对上，在很多情况下，这是没有必要的。如果企业的会计在使用待摊费用这个科目时，不是特别严谨，有时通过待摊费用摊销，有时觉得金额小就直接记入损益表，那么，损益表里的费用就会大过摊销数。
我就遇到过一个企业的会计，特别愿意使用待摊费用这个科目，但凡付款比实际费用发生在时间上早一点儿的，他就要将付款先记入待摊费用，然后摊销入损益表，甚至对一些时间上只差半个月左右的费用都这么做。到了年底审计的时候，审计师发现，这家企业的待摊费用多达30-40项，多数金额不大，而且是那种时间上就差半个月到一个月的待摊费用。
碰上这种情况，其实再验证摊销是否准确就意义不大了，可以直接去看一下期末的余额里，尤其是那些金额较大的项目，是否正确地代表了未来几个月的费用，可那个企业的审计师，偏要死抠书本的去做出这30-40项的全年变化表，然后再将每一项的摊销都与损益表去核对。本来挺简单的一个科目，做得死去活来。
我还碰到过的一个情况，是客户的会计帐保留得很不好，没有哪个会计能说清楚每个长期待摊费用项目的全年变化和摊销是怎么做的了，只知道年底余额是这么多，代表了这么一个含义。此时，作为审计师，我们更是只能将注意力集中在年底余额的准确性，而不要去绕圈子查什么本年新增和本年摊销数了。
n 我曾经遇到过的奇怪的待摊费用，是年末在资产负债表上，有一个余额是待摊销的职工奖金—这是很奇怪的待摊，不是么？所谓待摊费用，就是付款早于实际的费用发生（按照权责发生制来考虑）。对于待摊销的职工资金来说，难道能给职工预发奖金不成？很难想象哪个企业会这么做。
我去问客户会计得到的答案是，上年末发了一大笔奖金，因为企业上年的经营业绩很好。总经理觉得这么一大笔奖金都算在上一年的损益里会引起利润上下波动太大，就要求会计通过待摊费用，慢慢将其消化在损益表里。
听完这个解释，我很痛快地将这项待摊费用的余额调整进上年损益表中。
对于待摊费用、预提费用、应付工资等科目，仅仅做了一个年初数到年末数的变化表（movementschedule），但并未对年末余额做出进一步解释[0730]
例如：某企业的应付工资科目的变化表（movementschedule）如下：
应付工资（借方为正，贷方为负）
年初数 （2,500,000）
本年增加 (39,000,000)
本年支付 41,000,000
年末数 (500,000)
我们最常犯的错误是这样的：本年增加为12个月的工资和相当于一个月工资的奖金（将在来年春节发放），每月工资为3百万元左右，已做过合理性测试（reasonablenesstest），并且这一39,000,000与损益表核对一致。本年支付我们已全部检查了付款凭证，没有问题，完毕。
完毕了吗？那么为什么去年的余额是2,500,000,而今年只有500,000？年底余额代表了什么含义？
经进一步了解，我们知道，企业的工资均为当月预提，当月发放，因此正常情况下应付工资月末余额应为0。但企业会每个月预提相当于月工资的1/12作为春节的奖金。因此，每年的年末余额应该正好是要在来年发放的奖金数。在上一年末，原来预提的奖金数为2,500,000元。在今年过春节时，董事会和管理层认为去年经营业绩好，因此奖金高了一倍，发放了5,000,000元。而这多发的2,500,000元却直接从预提费用的余额中减少了，并没有被会计再补做一个预提记入损益中。按理说，这是一个会计估计的变化，补记在当年的损益里是完全符合会计一般原则的。如果企业做帐正确的话，今年的年末余额应为3,000,000元，正好是约一个月工资的年终奖。
所以，仅看这一年的新增和支付是远远不够的，甚至很多时候是较为无效的审计途径。我们是在对资本负债表（balancesheet）做审计，我们一定要对所有的余额（balance）能做出合理的解释。
4.5 与关联方的往来帐
与关联方的往来要做什么[0760]
最正宗的路数，是先向客户了解清楚，哪些是关联方，把这个范围定下来。可以找客户要一个关联方的名单，将其放进工作底稿中。这就好比是在“西游记”中，孙悟空时常拿金箍棒在地上画个圈，然后让唐僧呆在圈里，可防妖魔鬼怪侵扰一样，这个关联方名单，就是我们和客户画的这个圈。
下一步，就是从客户处取得与关联方的往来余额，及这一年度的交易发生额。要注意的是，这里的交易不仅仅是指那些有定价的交易，一些免费的交易，也得算进来，比如免利息的资金拆借，无偿使用办公楼，等等。从客户处收集的这些资料，要和财务数据相吻合，否则披露出来前后矛盾，就现眼了。
与关联方的往来要进行函证，否则可能会后患无穷。因为如果这里真的有错，审计师会显得很蠢，这么轻易地就被骗过了也不多查一下。有关这件事，可以参考函证工作要注意的问题[0430]以及应收关联方[0620]。
4.6 预付帐款
对预付帐款的预期[0780]
预付帐款是被审计企业先付给原材料供应商的一笔钱，是一项资产。所以对这个科目的关注也主要是存在性（E）和估值（V）。所采取的验证步骤也和做其它应收款的类似，就是看看合同和付款凭证、看看帐龄等等。
不过，在思考方向上还是有些差异的。审计师见到企业有预付帐款，应该问的第一个问题是：为什么应该有预付帐款？这就是前面说过的“审计师的预期”。一般只有在被审计企业的业务中，供应商地位较高时，被审计企业为了保证自己的原材料供应，只好先掏一部分钱，后领原材料。这时，才会出现预付帐款。而且，这种预付帐款一般是在合同里有规定的，往往还不是100%的预付，仅仅是一部分，比如说30%预付。款付出之后，原材料应该很快就会到货，因此预付帐款的帐龄一般不会太长，一两个月还可以，再长就不正常了。
有时，企业的会计核算不太仔细，可能会出现货到以后，会计忘了原来有过预付款，因此将全部货款都记成应付帐款了。这时，审计师就要让会计找出来，有哪些预付款应该和应付帐款对冲，然后做一个审计调整。
最后提醒一句，预付给大型设备供应商和工程承包商的款，在中国会计准则下，是算到在建工程里。
能把应收帐款或预付帐款和应付帐款对冲么[0790]
一般来讲，要想对冲，总得是同一个客户的债权债务。不过，要是碰上清理三角债的情况，也可以不是同一个客户。
另一个要想对冲必须满足的条件是书面同意。没有一个书面的证据，即使是同一个客户，同一性质的业务，也不能对冲。
如果一家企业先付了预付帐款从某公司买A产品，A产品货到后，这家企业自然可以将这笔预付帐款算做已经付出的货款，这和对冲是两码事，因为这是正常的采购和预付款业务。但如果这家企业也从同一家公司买B产品，而与B产品相关的应付帐款还没有结清，在这种情况下，除非有书面证据，否则不能把A产品的预付款跟B产品的应付帐款对冲，尽管是同一家公司。
为什么没有书面证据就不能对冲呢？这主要是出于破产清算的考虑。不管是哪一个公司，一旦进行破产清算，所有的资产，包括应收款，都要先冻结，尽量收回全部的应收款。然后看所有的债务，能赔个100%当然最好，赔不了100%，赔个60%也可以，反正是有多少赔多少。在这个时候，某一个债权人不能说“我还欠这家公司一笔钱呢，那钱我也不还了，这家公司欠我的钱我也不要了”。其它债权人会要求，你欠这家公司的钱仍要还，因为一进入破产清算，所有的钱都是我们全体债权人的钱。至于这家公司欠你的钱，将来能赔你多少算多少。
4.7 存货
主要关注存货的完整性（C）、存在性（E）、准确性（A）和估值（V）[0900]
按理说，存货和其它资产应该一样，都是主要关注存在性和估值。为什么会多了一个完整性和一个准确性呢？
先挑容易的说。准确性指的是存货的成本核算。因为存货的成本是计算出来的，所以要考虑其准确性。
至于为什么要特别关注完整性，这个讲起来复杂一点儿。我们先回过头来看一下，为什么应收帐款不必太关注完整性？看一看这部分公众对审计的期望：CEAVOP[0230]，我们会发现，一般来说，一项资产的完整性可以自动地被另一项资产的存在性、某一项负债的完整性、某一项收入的完整性或者某一项成本费用的存在性所弥补和替代。这是借贷记帐法的逻辑决定的。拿应收帐款做例子。如果应收帐款的完整性有问题，就是说少记了应收帐款，那么，最大的可能是收入也少记了，而这恰恰是收入那一部分主要关注的。
那么，对于存货呢？如果存货的完整性有问题，就是说存货少记了，可能是其它哪个科目记错了呢？一是应付帐款也少记了，这恰恰是应付帐款那一部分会主要关注的；二是销售成本多记了，这应该是销售成本那一部分主要关注的，可是，在销售成本那一部分，我们的手段有限！
也就是说，我们表面上是在关注存货的完整性，事实上是在关注销售成本的存在性，这两者是一个事物的两面，是一回事。由于在销售成本那里，可做的工作太少，我们就将一部分工作挪到存货这里来做了。
对于很多费用项目，我们可以有直接的手段来检查这些费用的存在性，比如看发票，看合同，等等。只有对于销售成本，我们没有多少直接的手段，因为销售成本就是由存货-产成品转出去形成的，它事实上是个为了会计核算而内部产生的一个科目。
存货基本上是唯一一个有这种特殊性质的科目。
存货的估值（V）也是值得讨论的。会计理论中，一直都在探讨的一个话题，就是资产应该用历史成本记帐还是用现行市场价值记帐。主张用现行市场价值记帐的人认为历史成本不能反映真实的情况，而主张用历史成本记帐的人认为只有历史成本才能减少会计核算中的主观判断因素。双方的一个折衷方案就是在存货里用历史成本记帐，但同时按照成本与市价孰低的原则对已经实际上减值的存货提取存货减值准备。审计师在考虑存货减值准备时，要考虑的方面包括：
n 某种存货是否数量上太多了，在未来半年一年甚至两年都用不完/销售不完，其剩余部分会是要么技术上被淘汰永远没机会用了，要么是放的时间太长质量上出问题了；
n 某种存货是否在技术上已经被淘汰了；
n 某种产成品是否由于市场需求的改变，已经再也卖不动了。如果这样，这种存货及其相应的半成品、在产品和原材料都可能要提取减值准备；
n 某种产成品是否成本太高，要卖出去的话，只能以低于成本的价格出售了。如果是这样，相应的半成品、在产品、原材料是否价格也太高了，都要提取减值准备；
n 某种原材料是否成本太高，要用于生产的话，形成的产成品是负利润。如果是这样，这种原材料就要被提取减值准备。
总之，从任何一个存货项目上，只要企业绞尽脑汁，也无法从使用或变卖这种存货项目上赚到钱，这种存货就应该被提取减值准备了。
存货是了解制造业企业的钥匙[0905]
做一个制造业企业的审计，尤其是做存货和固定资产这两部分的人，一定要在被审计企业的现场走上一两趟。不去看一看企业的厂房和设备，不去看一看材料的堆放情况，不去看一看生产线和工艺流程，审计师永远是个睁眼瞎！所以，做存货审计的第一件事，应该是让企业安排参观仓库和生产车间，并了解生产过程。
我总结做制造业企业的审计，有个六字真言，就是“人财物、产供销”。这几个字，几乎都和存货有关系。因此，可以说，不了解存货，制造业企业的审计就不算进入核心，始终是瞎折腾呢。
所谓“人”，是要看企业有没有核心的一两个人，比如技术核心，或者营销天才，管理大师什么的。为什么看一个制造业企业要了解这个呢，因为只有了解了这个，你才有可能知道，这家企业和其它企业相比，为什么能赚钱。反过来说，这家企业的要害在哪里，最大的经营风险在哪里，你才能了解清楚。
所谓“财”，就是看其现金流，看其有多少银行存款和贷款，看其毛利率和净利率如何。
所谓“物”，主要是其存货和固定资产，有时也可能包括其无形资产，比如商标、专利之类的。要了解企业主要的产品有哪些，需要什么主要的原辅材料，企业主要的厂房设备是什么，是不是一个资本密集型的产业。
所谓“产”，是指生产。要了解企业大概的生产工艺是什么样子，有多少核心技术（可能是技术专利，也可能是技术诀窍），有没有在生产上和技术上的核心人员，研究开发是谁在做。
所谓“供”，是指供应，就是采购。要了解企业主要的供应商是谁，供应哪些原辅材料，有没有在某种原辅材料上，过分依赖一家供应商的现象。企业与供应商的关系如何。
所谓“销”，就是销售。要了解企业主要的市场和主要的销售客户，销售渠道，竞争对手。企业与这几方的关系是什么样的。
了解了一个企业的上述几个方面，审计师对这个企业的经营也就把握得差不多了，也就算是做好了存货审计的准备工作。
存货的特殊性：金额=数量x单价[0910]
审计其它的科目，一般都是直接看金额，只有存货，虽然也看金额，但更多的时候，是通过把金额分解成数量和单价然后分别开展审计工作的。
看存货的数量，基本上就是两招：一是存货盘点，二是分析性复核，主要是分析产量、产能、收率这些东西。
n 存货盘点首先应该是企业自己的一个内部控制环节。审计师是去观察企业的存货内部盘点的整个过程，而不是替企业做盘点。审计师自己抽查一些盘点结果，也主要是为了验证企业自己的盘点是否运行良好。所以，本质上说，审计师去观察企业的存货盘点，首先是一个内控测试，而不是一个实质性测试。当然，很多时候，审计师也会考虑对于存货数量做一个实质性测试中的抽样检查，如果这样的话，审计师抽查企业的盘点结果，就带着双重目的了，既是内控测试，又是实质性测试。
不管是审计师对盘点做内控测试还是做实质性测试，都会做双方向的抽样。就是说，从实物这个方向抽取样本核对到帐上，也会从帐上抽取样本核对到实物。这是为了同时保证存货的完整性和存在性。
n 对于存货的数量做分析性复核，是做制造业企业的审计里，最能了解其生产过程的工作。很多制造业企业内部都有一个调度室，相当于一个编制、下达生产计划的部门。从那里，能得到很多生产方面的知识和数据。
对于存货的单价，首先得理解客户是如何进行成本核算的，比如说，在材料出库的时候，是用的加权平均，还是先进先出。在此基础上，再检查帐上显示的单价是否符合所采用的方法，以及这样的方法是否能够真实准确地反映企业的经营情况。
存货成本核算是需要一点儿算术知识、一点儿常识加一点儿想像力的。有人如果对这个领域感兴趣，可以先看一看我写的这两篇东西：
存货不是一个科目，是好几个科目[0920]
我们公司原来有一个资深的老外合伙人，满头白发，一看就特别德高望重那种。他来到中国也就一年。每次他和别的外国人会面的时候，人家一看他这么德高望重，就想跟他讨教一下，就问他，“您对中国是什么印象？”
他的回答令我印象深刻。“中国太大了，很难把中国看成一个国家。”
我理解他不是想对台海局势发表什么高见，只是对于中国各地的风土人情、经济状况、方言差距之大感到惊叹。跟中国面积差不多大的美国，全国基本上一个样；跟中国面积差不多大的欧洲，各地是有一定差距，但那是几十个国家。
扯远了。我其实仅仅是想套用我们那个资深合伙人的句式来评价一下存货：“存货内容太多了，很难把它看成是一个科目。”
为什么这么评价呢？因为存货包括原材料、在产品、半成品和产成品，以及辅料、包装物等。每一种的特点都可能不一样，思考方式也要变化。
原材料一般盘点起来也容易，检查其单价是否准确也不难，无非是加权平均等几种方法。但是，“冷次残背”的存货也最容易出现在这里，因为企业的生产计划很可能是“不见兔子不撒鹰”类型的，就是说“按订单生产”，所以在生产环节出现“冷次残背”的可能性会小一些。原材料的帐龄分析一般是要做的。
严格区分的话，在产品和半成品是不同的。在产品指的是在期末截止时还在生产处理中的产品，而半成品是已经完成了某一道生产处理，正在等待下一道工序的产品。所以，只要在期末时稍微安排一下生产，很多制造业企业可以将在产品全部完工，或者只留极少量的在产品。如果是需要化学反应的生产，就不一定能做到这一点。有的化学反应一做就要几天，停不下来的。
如果企业真的有在产品的话，往往是很难盘点的。不过，一般这样的企业都会有其生产上的特殊之处，审计师总能找到一些特殊办法来形成对在产品余额的期望。在古龙的楚留香系列中，楚香帅说过一句他的信念“凡事有其利必有其弊”。审计师只要坚信这一点，就可以在遇到困难时找到解决问题的方案。人生的很多事情也是如此。
我见过有的审计师，对于在产品和半成品的期末余额不做什么实质性测试，仅仅依赖与成本核算有关的内控测试，这是很危险的事情。在制造业里，在产品和半成品很容易成为一个无底洞，所有乱七八糟的花费都先扔到“生产成本”和“制造费用”这些成本核算科目里，然后再从里头把头面齐整的产成品捞出来记到存货里。这样，留在“生产成本”科目里的，就可能有各种各样的历史遗留问题了，象什么生产中的废品啦，质量有问题的原材料啦，等等。结果就可能是，“生产成本”科目的余额的总体趋势是不断增大的，跟中国的人口数量似的。所以，一定要想办法将“生产成本”这个科目理出一个明细或者说帐龄来才能将“生产成本”理清楚。
半成品是可以盘点的，也可以检查其成本核算。不过，有时审计师会忘了对半成品做盘点，以为只做与成本核算有关的内控测试就可以了。
产成品一般盘点起来也很容易，其成本核算也不难，产成品在转出到销售成本时，也是要用一个加权平均、先进先出之类的方法的。产成品的帐龄分析是不可少的。一般产成品的帐龄只要一长，就是问题了。因为产成品不象原材料那样可以直接变卖，也可能可以用于不同的生产，产成品是一旦市场不欢迎就不好卖了，就跟大姑娘过了2X岁就不好嫁了是一个道理。如果折价出售呢，那现在就得提一个存货减值准备了。
成本核算它是个难题，让人目眩神迷[0930]
有些头脑比较简单的审计师总把检查企业的成本核算当成了就是查一下原材料领用时的加权平均，这是非常错误的，至少还有产成品售出时的加权平均也要检查嘛！
当然，这也还是不够的。半成品的领用投入下一步生产时，有没有可能也要用加权平均或者先进先出呢？取决于企业是否对半成品单独做成本核算，这可能是有的。
但是，成本核算最核心的部分，也是最难的部分，是生产环节中发生的各项成本和费用是如何在不同的生产环节和不同的产品线之间分配，如何在未完成工序和已完成工序的产品之间分配。高度概括的话，成本核算就是在“排座座，分果果”，只不过这个分果果的工作规模是大尺度的而已。
简单说来，有关在产品、半成品和产成品的成本核算，首先是划定要考虑的成本费用范围。这个范围以外的费用，是直接记入损益中的营业费用、管理费用等费用科目的。而这个范围以内的成本和费用，在发生时并不直接影响损益，而是要先记入“生产成本”或“制造费用”科目，然后进行上一段说的“排座座，分果果”一样的在不同项目间进行分配，并一步步地向下流转，最终进入产成品，再通过产成品的销售，流进销售成本。
对于这种成本费用分配如何做，我举个例子来说明一下。有一个工厂，有两个车间都在生产，生产了一个月，发生了10万元的电费。那么，这个电费如何分配呢？
首先要把电费分到这两个车间上，然后再在每个车间内部往产品上分。那么，怎么分到每个车间呢？有人说了，按照每个车间的占地面积分配。
怎么样，听起来有点荒缪吧？不过，想想看，如果电费主要用于照明的话，一个车间的占地面积是和这个车间需要多少根日光灯管成正比的，而有多少根日光灯管，又很可能与用电度数成正比，所以，这个按占地面积分配电费的办法，可能真得不那么赖。
不过，一车间又说了，我们车间的生产都是上一班八小时，而二车间经常是上两班，甚至有时三班倒。他们一天开灯的时间比我们长多了，按占地面积分不公平，应该按开灯时间长短来分配。
怎么办？厂长说了，干脆给每个车间安个独立电表得了，以后就按电表上走的字多少来分配，省得老吵架闹心。由此可见，技术上的进步，和在新技术上的投资，是能够提高成本核算的精确性的。
相安无事了一段时间，二车间又嚷嚷上了。“不行啊，不行啊。我们亏了。现在电力公司收咱们的电费是分忙时价格和闲时价格的。别看我们的工人上两班，有一班的时间可是闲时的电费价格，不能直接按度数分配。”
看到了吧，就这么简单的一个电费，仅仅是在两个车间之间进行分配，还没有往不同的产品线上分，不同的工序上分，每道工序的在产品和已完工的半成品上分，就能演一个小品了。一个现代化的制造业企业，费用项目可能有原材料、各种共用的辅料、水电汽费、折旧、工资等多项费用，可能涉及多个工序，其成本核算的工作只会更复杂。
审计师自己要是头脑不清楚，不能在宏观层面把握好成本核算及其会计处理，就不可能做好制造业的审计。审计师必须做到“胸中有丘壑”，才能将成本核算审计好。
盘点是一次拍照片的过程[0940]
前面我提到过，有位大师说会计是分类的艺术（见审计师仍要检查每个科目的金额[0220]，这里算是给自己前面的段子做个小广告），这里我再来一句名人名言，“盘点是时间的艺术”。
为什么这么说呢？因为一个企业要做盘点，就要把存货的流动停下来，至少是基本上停下来。对一个不断移动的目标是无法描准的。可是，任何企业都要盈利，不可能一直停产。所以，盘点必须在尽量短的时间里，将存货的数量掌握好，然后重新开始生产。在晚一些时候，等到会计结帐以后，再把盘点得到的存货数量与会计帐做核对。所以，盘点的时间要求很强，这就是为什么说“盘点是时间的艺术”。
你也许会说，只要对存货多拍一些照片，从各个角度拍，要是有三维的照片就更好了（这再一次证明，科技可以在各方面改变我们的生活），别拍重复了，也别漏拍了，然后，拿着这些照片慢慢点数呗。什么“时间的艺术”，整得很深沉似的，不就是拿个照相机多喀嚓几下嘛。要这么说，我也可以说照相也是“时间的艺术”，因为被照的那个人不能一直不动弹。
是的，你说得对，这就是盘点。
不过，在盘点的时候，企业不是用照相机和底片，而是用盘点标签在做记录。一般盘点标签是连续编号的，至少一式两联，一联贴在刚点过的这一堆存货上，一联作为存根。
当所有的存货都被点过之后，盘点人员可以巡视一周，确保每一堆存货上都贴着一个盘点标签了。
这时，企业自己的检查人员和审计师就可以拿着所有的盘点标签存根联来随意抽查了。既从盘点标签存根联核对到实物，也从实物核对到盘点标签存根联，以确保这两者是一一映射的关系。这样，就把存货的物理状况，主要是数量这一物理量，成功地搬到了盘点标签上。这个“时间的艺术”的问题就解决了。
下一步，就是将盘点标签做汇总。将不同标签上记录的相同品种的存货合并同类项，汇总之后，就可以与财务的存货帐核对了。
有的企业的盘点组织得不太好，不是用盘点标签，而是用直接用一个空白表格顺着写。碰上这样的情况也是很有可能的，审计师要做的，应该是了解这个盘点过程真正要控制的风险，而不要在乎这些形式。
审计师要注意的是，一定要先了解整个厂区的布局，以便知道存货都在什么地方有；一定要在抽查前先拿到一套完整的盘点标签，或者是关于盘点标签的一个汇总。这样，可以防止客户不向审计师提供全面的资料，比如隐瞒一个仓库，也能防止客户在审计师抽查后，再往盘点表里加减什么存货项目。
有没有将存货明细的数字加总，与总帐数核对呢？[0950]
这是一个有关审计逻辑链条是否严密的问题。
有一个公司出过这么一个案例。一个公司职员，每次报销费用的时候都把自己每张发票的金额列在EXCEL表上，然后算出一个总数，并且，他还把这张EXCEL表打印出来附在报销单上。会计在审核他的报销单时，都不住口地夸他认真仔细。久而久之，会计不再检查他的合计数有没有算错，只是按照他算的总数报销就完了。这样过了好几年，直到一个内审人员无意中抽查到了他的报销凭证并做了一次核对，才发现他用EXCEL表打印出来的合计数是错的，他每次都故意多报销几十元或几百元，一直没被人发现。
这就是说，不要以为计算机显示出来的数据就一定是明细数字加总等于合计数，有人可以利用你的思维上的盲点来欺骗你。另外一个与此相关的故事是关于美国世通公司的，我在前面已经讲过了，见做实质性测试时，审计逻辑链条要严密[0225]。
在存货这个领域，审计师也很容易犯这个错误。由于存货的明细项可能非常多，企业可能用一个会计软件来处理存货。如果要把存货明细打印出来，可能有成千上万条，几十页甚至上百页是有可能的。审计师也挺讲环保的，就说算了吧，我就在电脑屏幕上看吧。于是，审计师在电脑屏幕上一条一条地看存货明细，并抽样检查。一切都挺好。但审计师就是忘了核对一下，电脑屏幕上所有的明细加起来是不是真的等于总帐的数字。
这个要检查起来一般也不难。只要让客户帮忙，将存货明细数据下载到一个文件里，再用简单的EXCEL功能算一遍就行了。微软公司的EXCEL总不会也在计算准确性上糊弄我们吧。
存货的周转率[0960]
和应收帐款周转率一样，存货的周转率也是做分析性复核时，很重要的一个比率。
存货的周转天数的算法，可以有好几种：
一是将存货的期末余额除以相对应的销售成本，再乘以对应的天数。
二是将存货的平均余额除以相对应的销售成本，再乘以对应的天数。这个平均余额的算法又可以有不同，可以是简单的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移动平均数。
存货周转天数的含义，就是从原材料购入开始，经过仓储、生产、再仓储到产成品售出那一天，大概是多少天。
如果按照前面讲的，存货不是一个科目，是好几个科目[0920]，我们只要将计算公式改一改，就可以分别计算原材料的周转率/天数，每一个存货环节的在产品或半成品的周转率，和产成品的周转率。这每一个周转率所反映的，就是在原材料仓储、每一个生产环节、产成品再仓储所分别需要的平均时间。这些周转率加起来，应该大致等于总的存货周转率。
用这个或这些周转率能做什么分析呢？最直接的一个分析，就是看一看存货的量是不是过大了，要不要提存货减值准备。比如，我们家的早餐面包的周转天数是20天，速冻饺子的周转天数也是20天，你觉得哪一种该提减值准备，或者，预提买黄连素的费用？
存货周转率还有一个用处，就是分配一些公共费用。比如，某项材料采购成本差异要在存货和销售成本之间分配，其中一种分配方案就是按存货周转天数来算。如果存货的周转天数是60天，即2个月的话，则最近两个月产生的材料采购成本还记在存货中，超出部分都记入销售成本中。
存货部分的主要审计步骤[0970]
在存货部分，首先当然要了解存货的一些背景知识了。这部分可以看存货是了解制造业企业的钥匙[0905]。
然后，是要做内控测试，这包括原辅材料的采购、生产环节的存货流转记录、产成品的销售、成本核算、企业的存货盘点，以及企业如何监控存货的状况和提取存货减值准备。要注意，存货盘点首先是企业自己的一项内部控制，所以，审计师去观察企业盘点时所做的工作，有的是内控测试，有的是实质性测试中的细节测试，有的还是一个测试带有内控测试和实质性测试双重目的。
再下来，就是实质性测试了：
n 首先当然要看一看企业提供的存货明细，看有没有异常的项目。比如说，存货红字。就是说，存货数量是负数。有的企业这种存货红字还能有很多。为什么呢？一般说来，是存货的实物已经入库了，但会计由于种种原因，没有将这笔入库记入存货帐。稍后，这些实物又被领用或售出了，会计就在帐上做了出库。这样没做入库而做了出库，必然形成一个亏空。这样的事情多一点儿，就造成了存货红字。为了解决这个问题，会计就要把当初未记入库的原因找出来，并相应地补记存货入库。
n 数量方面。将盘点结果与财务帐上的数量做抽查核对。记得要双向核对啊！也不要忘了要核对所有类型的存货，包括在产品、半成品和产成品。如果盘点日与期末日不是同一天，还要将盘点结果向前或向后推，也就是盘点结果加上这个期间的出库和入库记录，看结果和财务记录的数量是不是一致；
n 单价方面。要检查存货流转时的方法（如先进先出、加权平均等）是否正确，还要检查费用分配和成本核算是否正确。这部分就不多说了，看一看前面的几部分好了。
n 减值准备方面。要从数量是否过剩、技术上是否过时、单位成本是否已经高过净售价等几方面来讨论是否要提减值准备。
n 截止测试。这个本来说起来很简单，不就是检查一下前后5张或10张出入库单，看一下其记帐时间是否有错就完了呗！可是，很多人都疏忽了一件事情。我们知道，原材料有出入库，在产品、半成品和产成品都会有出入库。那么，是每个环节都要做截止测试么？一般的想法是只做原材料的入库（即采购）和产成品的出库（即销售），觉得其它的环节只是存货内部的分配而已，即使截止有错，也不会影响存货余额，只是内部分类不太准确而已。
很可惜，这种想法是错误的，至少是片面的。由于成本核算方法在半成品和在产品的各个环节不同，在任何一个环节少记一单位存货而在下一个环节多记一单位存货，仍然会造成成本核算与实际情况不符。所以，从严格的逻辑来说，存货流转的每个环节都应该做截止测试才是。
存货部分的主要审计步骤原则上就这么多，很难谈详细了，因为被审计企业的情况不同，要做的具体工作就不一样。
4.8 固定资产
固定资产的特点[1000]
固定资产这个部分主要关注的也是存在性和估值，这与其它的流动资产项目是相同的。
固定资产和其它流动资产项目在审计时不同的地方是：流动资产在一年内就全部“流动”了一遍，因此，去年的余额不会带到今年年底。由于这个“归零”的效应，审计师在今年年底只要将所有余额检查一下就行了。但固定资产没有那么强的“流动”性，今年年底的余额里，可能有一大部分是去年的东西。所以，审计时的重点就不一样了。
如果是审计师第一年做审计，审计师对于固定资产这个科目的内容什么都没做过，这个时候，固定资产可能是此次审计的第一重点。这是很自然的，对于制造业来说，一般情况下，金额最大资产的就是固定资产了。
第一年的审计完成以后，第二年再审计的时候，情况就完全变了。企业的固定资产的增加和减少可能都不大，这时，占固定资产主导地位的，是其“存量”，而不是其“增量”。审计师的审计重点，也就放在了审计固定资产的增减变动上。而这个审计工作量是比较小的，难度也不大，因此，固定资产这个部分就不再是审计的重点了。
这里也说明了一个道理：一个科目余额大并不一定就重要，交易量大和风险高才是最重要的。在常规的年复一年的审计中，固定资产这个科目尽管余额大，但每年的交易量都不大，风险一般也不高，因此不是一个重要的领域。
这也就给想在会计上做假的人提供了一个机会。试想想看，如果在流动资产或流动负债上做假，第一年做完了侥幸没被发现，以后年度还得想办法把那个做的假给清理好，或者另外找个科目藏起来，年年耽精竭虑去糊以前的窟窿，多辛苦啊！如果一上来就在长期资产或负债，尤其是固定资产这里做假，只要做假这一年蒙过去了，以后基本上就安全了，因为审计师不再会质疑自己以前已经看过的东西了，不管是这个审计师自己看过的，还是另一个审计师看过的。（唉，链条的强度取决于其最弱的一环，诸位审计师可都要尽职尽责才行呀。）以后每年，原来做的假会自然而然地随着折旧的提取进入留存收益，浓缩成一个“只往里吸收，不往外释放”的黑洞。宇宙里的黑洞有很多人，象霍金，去研究，会计上的黑洞是没人有兴趣去研究的。
据有关媒体报道，锦州港公司就是通过虚增固定资产做大利润的。
所以，审计师在做固定资产这个科目的时候，就不能仅仅是看“增量”，而是要通过对期初余额进行少量的抽查，对固定资产进行周转率分析，与同行业比较等手段来分析固定资产的整体水平是否合理。
有人可能觉得，就这些手段呀，太粗浅了吧。对这样的人，我不得不说，审计师的审计时间是有限的，审计师不可能对一个审计客户什么可能出错的地方都检查。对此有兴趣的人，请看审计师做审计时要怀疑一切么[0120]。
在固定资产部分主要做的审计步骤[1010]
固定资产这部分有一些非常常规的审计步骤，但恰恰是这些常规的审计步骤让审计师的审计工作变成了一种程序化的行为而不愿意思考了。审计，总是要保持一种在标准程序和机动灵活的思考之间的张力。
做一个制造业企业的审计，尤其是做存货和固定资产这两部分的人，一定要在被审计企业的现场走上一两趟。不去看一看企业的厂房和设备，不去看一看材料的堆放情况，不去看一看生产线和工艺流程，审计师永远是个睁眼瞎！所以，做固定资产这部分审计的第一个步骤，就是要求企业有工程师陪着参观工厂。这种参观可能在工作底稿上写不出东西来，但它是一种感性认识。
一般而言，固定资产这个领域不一定要做多少内控测试，因为当年的新增和减少可能很有限，不算什么主要交易。不过，一般的制造业企业，在固定资产的内部控制上往往有缺陷，最明显的，是以下这么几条。你要是记住了这几条，只要在做审计时跟客户稍微聊几句，就能发现一些很好的管理建议：
n 管理固定资产的部门，如设备科（主要管机器设备）和其它部门（主要管厂房及其它东西）并不与财务部定期核对各自的记录，这些部门也不定期做固定资产盘点；
n 每台固定资产上没有固定资产标签；
n 在建工程完工转固定资产的时间不是严格按照“达到预定可使用状态”来执行的，往往是有了竣工决算报告才转固，造成折旧的提取推迟；
我们下面主要谈一谈实质性测试的审计步骤。
这些常规的审计步骤是：
n 取得一份固定资产从期初到期末的变化表（格式见下表），其中会显示当年新增和减少的固定资产，当年提取的折旧和因为清理固定资产而冲回的累计折旧；
厂房 机器 办公设备 合计
原值：
期初余额
本期新增
本期减少
期末余额
累计折旧：
期初余额
本期提取
本期冲回
期末余额
n 将期初余额与去年的工作底稿核对。如果这是第一年审计这个客户的话，可以假设期初是1949年，期初余额是零，全部都是本期增加；
n 简单讨论一下客户的固定资产应该包括哪些内容，例如，应该有土地、厂房建筑物、机器等。如果哪一样没有，原因是什么（可能是租赁的）。讨论一下客户确认固定资产的标准，以及在建工程转固定资产的标准，以便了解转固是否及时；讨论一下客户提取折旧的政策，包括折旧方法、年限、残值率等，看这些是否合理；
n 了解本期固定资产新增在经营上的原因；
